La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) regula como tributaran la constitución y extinción de los usufructos, así como otras instituciones como los fideicomisos.

Para el caso de usufructos en los que el usufructuario ostente la facultad de disposición, la norma establece que el adquirente del usufructo liquidará en pleno dominio.

En la práctica, esto deriva en que, en un caso de una donación de la nuda propiedad con reserva del usufructo con facultad de disposición, el donatario en el momento de realizar la liquidación de ISD considere que la base imponible de la nuda propiedad es cero. Esto significa que, ante este tipo de donaciones, el donatario no acabe tributando en el momento de la desmembración del dominio y su tributación no se produzca hasta el momento de la consolidación del dominio (normalmente, por fallecimiento del usufructuario).

A pesar de lo señalado y las diversas consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) sustentando este criterio, la DGT en consulta vinculante de 13 de febrero de 2017 (V0366/17) modificó este criterio basándose en la Resolución de la Dirección General de Registros y el Notariado de 16 de diciembre de 2015.

La misma señala que la titularidad de la nuda propiedad por parte del donatario no es de titularidad personalísima y puede ejercer facultades dispositivas, por tanto, es susceptible de valoración económica.

A la vista de dicha resolución la DGT ha modificado su criterio estableciendo que se aplicará la normativa habitual de los usufructos con independencia de que exista o no reserva por parte del usufructuario del poder de disposición. Así pues, los nudo propietarios acabaran tributando en el momento de la desmembración del dominio aplicando las reglas generales previstas para estos casos. Este cambio, es muy relevante para los casos en que se haya establecido esta facultad para el usufructuario.

Asimismo, cabe imaginarnos la aplicación de este criterio a situaciones como la de un fallecido que incluye entre sus últimas voluntades la reserva de la facultad de disposición para el usufructuario y el usufructuario (probablemente, el cónyuge) haya liquidado el impuesto (en Catalunya, por ejemplo, aplicando la bonificación del 99% que implica una reducción muy significativa de la tributación) y los nudos propietarios (probablemente, los hijos) no hayan satisfecho importe alguno en dicha liquidación por ser la base imponible tal como se señalaba en las anteriores resoluciones igual a cero.

En estos casos, los nudos propietarios de acuerdo con dicho nuevo criterio parece que deberían satisfacer la cuota de ISD correspondiente en el momento de fallecer el causante (el padre) de igual forma que un usufructo sin la mencionada facultad.

Este cambio es muy relevante, más si cabe, en las situaciones como la anterior pero que fueron liquidadas bajo el criterio anterior y, actualmente, no se encuentran prescritas; pues serían susceptibles de revisión por parte de la Inspección.

Asimismo, conviene recordar que la potestad para emitir consultas vinculantes recae en la DGT en la medida en que la consulta haga referencia a normativa aprobada por el Estado, en cambio para consultas referidas a normativa aprobada por las comunidades la potestad de resolver recae en las mismas.

Por tanto, en el presente caso, a pesar de que pudiese existir criterios no del todo consistentes con esta consulta, como sería el caso de la consulta no vinculante 85E/17 de la Dirección General de Tributos y Juego catalana respecto de diversas dudas en sede de una sucesión en la que parece que esta Dirección no habría asumido aun el nuevo criterio de la DGT, debería estarse al criterio de esta última Dirección General.

Con esta reciente consulta de la DGT, en la que se equipara la tributación de los usufructos con facultad de disponer con los usufructos sin dicha facultad, se simplifican dudas acerca de la tributación no sólo en sede del ISD sino también en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que se puede determinar en base al criterio general el valor de adquisición de la nuda propiedad, así como el valor del usufructo, aspecto caudal en la enajenación posterior de los activos sujetos al dicho usufructo.

 

Autor: Xavier Xivillé Salamó

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